Rachunek kosztów działań ang. Activity-Based Costing, ABC

Rachunek ten stano­wi nową metodę pomiaru i kalkulacji Kosztów. Zgodnie z nią koszty po­średnie są rozliczane na produkty za pomocą wielu różnych podstaw rozli­czeń - tzw. czynników kosztotwórczych (ang. cost drivers). Czynnik kosztotwórczy w rachunku kosztów działań to zmienna stanowiąca przyczynę powstawania kosztów poszczególnych działań ^[1]. Niektóre z nich mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, inne zaś nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczy­nowo-skutkowym z ilością wytworzonych produktów.

W tradycyjnych metodach kalkulacji kosztów nie uwzględnia się działań dodatkowych, specjalnych takich jak np. większej liczby kontroli jakości, konieczności specjalnego nadzoru lub skomplikowanej w obsłudze produkcji niskoseryjnej.

Głównymi ograniczeniami tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów są^[2]:

• nośniki kosztów powiązane z kosztami bezpośrednimi są podstawą rozliczenia kosztów ogólnych,
• brak możliwości rozpoznania rzeczywistego zużycia zasobów przez konkretne produkty,
• przeszacowanie kosztów produktów w produkcji masowej,
• niedoszacowanie kosztów produktów w produkcji krótkoseryjnej.

Założenia rachunku kosztów działań:

1. koszty wyrażają wydatki ponoszone na pozyskiwanie różnych zasobów niezbędnych do działania przedsiębiorstwa,
2. różne działania prowadzą do zużycia posiadanych zasobów,
3. określona liczba działań jest wyrażona za pomocą odpowiedniej jednostki miary tego działania,
4. każde przedsiębiorstwo jest zbiorem procesów i działań,
5. przyczyną procesów i działań przedsiębiorstwa są klienci przedsiębiorstwa,
6. koszty w przedsiębiorstwie powstają na skutek realizacji procesów i działań,
7. koszty są najpierw pogrupowane w przekroju działań, a następnie rozliczane na poszczególne produkty według jednostkowych kosztów przypadających na każdą jednostkę miary działania,
8. działania są podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb klienta - w ich wyniku zasoby są zużywane przez obiekty kosztowe (produkty i usługi oraz klienci i kanały sprzedaży).

Rachunek kosztów działań ma szerokie zastosowanie w dzisiejszym biznesie. Jest wykorzystywany m.in. w zarządzaniu finansami czy w rachunkowości. Może zostać zastosowany zarówno w kontekście całego przedsiębiorstwa, jak i w konkretnych obszarach jego działalności.

Możliwości zastosowania rachunku kosztów działań:

• identyfikacja mało efektywnych produktów, działów czy procesów,
• alokacja większej ilości zasobów w zyskowne produkty, działy czy procesy,
• kontrola kosztów na poziomie produktu i całego działu,
• identyfikacja niepotrzebnie ponoszonych kosztów,
• ustalanie cen produktów (usług).

Fazy implementacji rachunku kosztów działań w organizacji^[3]:

1. Identyfikacja i ocena potrzeby wdrożenia rachunku kosztów działań.
2. Podstawowe szkolenie dla pracowników i kadry kierowniczej.
3. Zdefiniowanie zakresu projektu - ustalenie celów.
4. Identyfikacja działań i czynników kosztotwórczych.
5. Opracowanie planów operacyjnych - określenie powiązań działań z produktami i usługami.
6. Gromadzenie danych.
7. Opracowanie odpowiedniego modelu oprogramowania.
8. Interpretacja wyników i przygotowanie raportu.
9. Integracja procedur gromadzenia danych i raportowania.

Cechy organizacji, pozwalające na implementację rachunku kosztów działań:

• produkcja złożona, wieloasortymentowa, wytwarzana w różnych seriach,
• wykazują wysoki i rosnący udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych,
• silną konkurencja cenowa,
• częste kwestionowanie informacji kosztowych przez działy produkcyjne.

Schemat zastosowania metody rachunku kosztów działań możemy podzielić na cztery główne fazy^[4]:

1. Identyfikacja istotnych działań.
2. Ustalenie kosztów działań.
3. Określenie nośników kosztów.
4. Rozdzielenie kosztów pośrednich działań na poszczególne produkty.

Etap 1: Identyfikacja istotnych działań

Pierwszy etap jest najważniejszym etapem wdrażania rachunku kosztów działań, determinuje zarówno kolejne fazy, jak i wynik całej kalkulacji. W systemie rachunku kosztów działań informacje o kosztach muszą być zbierane w przekroju procesów i działań, a nie w przekroju rodzajów i podmiotów, dlatego należy przeorganizować informacje o kosztach z systemu finansowo-księgowego w ten sposób, by umożliwiły one przyjrzenie się kosztom firmy z perspektywy procesów i działań.

Aby wyodrębnić procesy lub działania należy zastosować analizę procesów gospodarczych. Polega ona na systematycznym rozpatrywaniu czynności koniecznych do wykonania wyrobów lub usług. W wyniku tej analizy następuje zidentyfikowanie wszystkich działań, zarówno tych które zwiększają wartość wyrobu lub usługi dla klienta, jak i działań nieprzyczyniających się do wzrostu wartości. Identyfikacja działań kończy się utworzeniem słownika działań, wymieniającego i definiującego najważniejsze działania wykonywane w przedsiębiorstwie. Działania opisywane są za pomocą terminów oznaczających czynność, połączonych z określeniami.

Etap 2: Ustalenie kosztów działań

W tym etapie należy dokonać pomiaru kosztów według struktury wyodrębnionych działań. Koszty zasobów przyporządkowywane są do odpowiadających im działań w oparciu o nośniki kosztów wykorzystanych zasobów. Nośniki kosztów gromadzą odpowiednie koszty z tradycyjnego systemu kosztów i przypisują je do działań, wykonywanych przez przedsiębiorstwo. Dzięki temu kadra kierownicza dowiaduje się ile firma przeznacza środków pieniężnych na poszczególne działania (np. na wysyłkę towarów, zakup materiałów, planowanie produkcji itp.).

Koszty w każdej wyodrębnionej puli powinny być funkcją jednorodnego działania i wprost proporcjonalne do poziomu tego działania. W przypadku, gdy koszty w danej puli byłyby zależne od nieskorelowanych ze sobą działań, część kosztów wchodzących w jej skład byłaby rozliczana na produkty w sposób subiektywny.

Etap 3: Określenie nośników kosztów

Etap ten wiąże się z wyborem nośników poszczególnych działań, które są powiązane z faktycznym wykorzystaniem działania. Nośnik kosztów działania jest ilościowym wskaźnikiem efektów określonego działania. Kalkulacja kosztów działań może być prowadzona w oparciu o tyle podstaw rozliczenia ile jest w przedsiębiorstwie rodzajów działań. Działania wywoływane przez te same zdarzenia mogą wykorzystywać te same nośniki kosztów.

Wykorzystanie wielu podstaw rozliczenia kosztów pozwala na realne rozłożenie kosztów pośrednich na produkty i usługi. Zidentyfikowane nośniki kosztów umożliwiają dokładne określenie całkowitego kosztu produktu lub usługi w oparciu o określenie czynników powodujących te koszty. Nośniki kosztów łączą poniesione koszty z działaniami.

Nośnik kosztów (miara) konkretnego działania powinien:

• odzwierciedlać przyczynę powstawania kosztów lub powinien być z nią skorelowany,
• odzwierciedlać zapotrzebowanie danego produktu na dane działania w stosunku do pozostałych produktów,
• być zrozumiałym i łatwo mierzalnym

Podczas określania nośników kosztów należy:

• ograniczyć liczbę nietypowych nośników,
• wybrać nośniki, przyczyniające się do poprawy działalności jednostki,
• wybrać nośniki, których pomiar będzie najmniej kosztochłonny.

+ Przykłady działań i nośników kosztów.	Działanie	Nośnik kosztów
zaopatrzenie materiałowe	liczba dostaw
obsługa techniczna	liczba konserwacji, czas napraw
przygotowywanie towarów do wysyłki	czas pakowania, liczba partii do wysłania

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza, pod red. Irena Sobańska, C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 439.

Etap 4: Rozdzielenie kosztów pośrednich działań na poszczególne produkty

Koszty działań rozdzielane są na produkty na podstawie zapotrzebowania produktu na określony rodzaj działań, w oparciu o wiele podstaw rozliczenia. W przypadku występowania kosztów rodzajowych, z których korzysta kilka lub kilkanaście działań, należy wybrać najefektywniejszy sposób przypisania takich kosztów do poszczególnych działań np.:

• koszty zarządu – liczba godzin pracy,
• ochrona – liczba pracowników ochrony,
• czynsz – powierzchnia.

W celu ułatwienia sporządzanie sprawozdań finansowych kosztów, działaniom wyszczególnionym w przedsiębiorstwie przyporządkowywane są atrybuty – inaczej schematy kodów, związane z każdym z tych działań. Atrybutami, w zależności od zapotrzebowania, mogą być np.: kodowanie procesów gospodarczych, hierarchia kosztów, stopień zmienności kosztów działań, miejsce w którym działanie jest wykonywane. Przy zastosowaniu kodów działania grupowane mogą być w procesy, co umożliwia określenie ich kosztów.

Ustalenie kosztów jednostkowych produktów wymaga obliczenia stawki kosztów określonych działań i kosztów działań obciążających poszczególne rodzaje produktów.

Aby obliczyć stawkę kosztów każdego z wyodrębnionych działań należy podzielić koszty każdego działania przez ilość jednostek nośnika kosztów każdego działania:

stawka kosztów działania = koszty działania / ilość jednostek nośnika kosztów działania

Koszty danego działania obciążające dany produkt mogą być teraz obliczone jako iloczyn stawki kosztów działania i liczby jednostek nośnika kosztów danego działania, przypadających na wytworzenie danego produktu:

koszty działania na produkt = stawka kosztów x ilość jednostek nośnika kosztów działania

Zalety rachunku kosztów działań:

• realistycznie ujmuje łańcuch kosztów – szczególnie w firmach wysokiej technologii, usługach publicznych i bankach, gdzie koszty pośrednie są proporcjonalnie znaczne,
• dokładnie wskazuje koszty produktu – zmienne w długim czasie,
• umożliwia dokładną analizę przyczyn powstawania kosztów stałych,
• koncentruje się na działaniach, a nie na produktach jako przyczynach powstawania kosztów,
• dostarcza użytecznych mierników działalności - finansowych i niefinansowych,
• zwraca uwagę na rzeczywiste zachowanie się kosztów i dokładnie wykazuje działania niedodające wartości do produktu,
• kładzie duży nacisk na różnorodność i kompleksowość współczesnej produkcji poprzez stosowanie transakcyjnych czynników kosztotwórczych – nie bazuje bezpośrednio na objętości produkcji,
• jest elastyczny - odnosi koszty nie tylko do produktów, ale również do innych obiektów kalkulacji np.: procesów, segmentów rynku i obszarów odpowiedzialności.

Wady rachunku kosztów działań:

• skomplikowany proces wdrażania - metoda ta ignoruje strukturę funkcjonalną przedsiębiorstwa i skupia się na procesach gospodarczych i działaniach. Dlatego wdrożenie rachunku oznacza nie tylko zmianę metody kalkulacji kosztów produktów, ale też może pociągnąć za sobą zmiany w strukturze organizacyjnej firmy, zmiany w obiegu dokumentów i zmiany w organizacji procesu produkcyjnego oraz w ewidencji kosztów;
• wysokie koszty operacyjne,
• opłacalność tylko dla niektórych typów organizacji,
• trudności z gromadzeniem danych w nowych przekrojach - czyli w przekroju działań, a nie wydziałów, oddziałów i brygad,
• trudności z prawidłowym wyodrębnieniem procesów i działań powodujących koszty pośrednie oraz z określeniem nośników kosztów działań,
• konieczność zaangażowania w prace wdrożeniowe kadry kierowniczej z niemal wszystkich działów przedsiębiorstwa,
• niedokładność w przyporządkowywaniu poszczególnym produktom kosztów zmiennych wspólnych dla całej grupy produktów.